合同条款约定纳税义务无效

            （一）案情简介
      2002年9月10日，某市红方集团公司的副总李某，与红方集团公司签订了一份关于承包红方集团公司下属服装公司的合同。合同规定：服装公司单独办理营业执照、独立经营，但税收由红方集团公司统一缴纳，即服装公司每月向红方集团公司上缴10,000元的税金后，其他纳税事宜概不过问。另外，服装公司保证红方集团公司划拨过去的750名员工的工资，并且每月不低于450元，其它经营成果归李某个人所有。
      合同签订后，服装公司于2002年9月25日办理了营业执照，并按月向红方集团公司缴纳了2002年10月、11月和12月的税金30,000元。2003年1月13日，市国税局征收分局在清理漏征漏管户时，对服装公司的经营情况进行了检查，向服装公司下达了《限期改正通知书》，限其在10日内，单独向国税机关申请办理税务登记；同时向服装公司下达了《税务行政处罚事项告知书》，决定对其未按规定办理税务登记处以500元的罚款，并在三天后向服装公司下达了处500元罚款的《税务行政处罚决定书》。另外，征收分局还调阅了服装公司2002年9月～12月的各类账证，查实服装公司4个月的实际销售收入为2,650,000元。于是，征收分局于1月20日向服装公司下达了《税务处理决定书》，要其按实际销售收入，依6％的征收率扣除10月、11月和12月通过红方集团公司缴纳的30,000元增值税，再补缴增值税120,000元，并限其在15日内缴清。
      服装公司认为与红方集团公司有合同在先，其每月缴纳10,000元的税金后，其他事宜一概不管。到税务机关的限期期满，服装公司既未向国税机关申请办理税务登记，也未缴纳税款。2月7日，征收分局派人从服装公司银行账上强行划走了120,500元的税款和罚款。服装公司于2003年2月10日向市国税局提出复议申请，以他们与红方集团公司有合同规定纳税事宜为由，要求撤销征收分局对其作出的征税决定和处罚决定，退还征收分局扣缴的税款和罚款。
      （二）税务争议焦点
      服装公司与红方集团公司签定的合同是否有效？税务机关对服装公司的500元罚款是否有违法的地方？
      （三） 华税观点
      首先，第一个问题，服装公司与红方集团公司签定的合同是否有效？
      我们认为，根据我国《增值税暂行条例实施细则》第9条规定：“企业租赁或承包给他人经营的，以承租人或承包人为纳税人。”另外，《税收征收管理法实施细则》第49条第1款进一步明确：“承包人或者承租人有独立的生产经营权，在财务上独立核算，并定期向发包人或者出租人上缴承包费或者租金的，承包人或者承租人应当就其生产、经营收入和所得纳税，并接受税务管理。”因此，李某承包了红方集团公司下属的服装公司，应当作为单独纳税人进行纳税申报，接受税务管理。
      至于服装公司与红方集团公司签订了关于每月缴纳10,000元税金的协议问题，根据《税收征收管理法实施细则》第3条：“任何部门、单位和个人作出的与税收法律、行政法规相抵触的决定一律无效；纳税人签订的合同、协议与税收法律、行政法规相抵触的，一律无效。”因此，该服装公司与红方集团公司签订的关于每月缴纳10,000元税金的协议是一份违反税法的合同，税务机关当然不能考虑，应当依照《增值税暂行条例》第1、13条的规定，以实际销售额和征收率来计算补缴增值税。
      当纳税人在期限内没有依法缴纳税款时，根据征管法第68条的规定：“纳税人、扣缴义务人在规定期限内不缴或者少缴应纳或者应解缴的税款，经税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，税务机关除依法采取强制执行措施追缴其不缴或者少缴的税款外，可以处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。”因此，市国税征收分局依法强行扣缴服装公司应补的税款于法有据。
      第二个问题，税务机关对服装公司的500元罚款的行为是否有违法的地方呢？
      根据我国《税收征收管理法》第15条的规定：“企业，企业在外地设立的分支机构和从事生产、经营的场所，个体工商户和从事生产、经营的事业单位(以下统称从事生产、经营的纳税人)自领取营业执照之日起三十日内，持有关证件，向税务机关申报办理税务登记。税务机关应当自收到申报之日起三十日内审核并发给税务登记证件。工商行政管理机关应当将办理登记注册、核发营业执照的情况，定期向税务机关通报。本条第一款规定以外的纳税人办理税务登记和扣缴义务人办理扣缴税款登记的范围和办法，由国务院规定。”因此，服装公司早就应当在2002年10月25日前向税务机关申请办理税务登记，但其一直未办理税务登记。因此，市国税征收分局依照《税收征收管理法》第60条的规定：“纳税人有下列行为之一的，由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款；情节严重的，处二千元以上一万元以下的罚款：(一)未按照规定的期限申报办理税务登记、变更或者注销登记的；(二)未按照规定设置、保管帐簿或者保管记账凭证和有关资料的；(三)未按照规定将财务、会计制度或者财务、会计处理办法和会计核算软件报送税务机关备查的；(四)未按照规定将其全部银行帐号向税务机关报告的；(五)未按照规定安装、使用税控装置，或者损毁或者擅自改动税控装置的。纳税人不办理税务登记的，由税务机关责令限期改正；逾期不改正的，经税务机关提请，由工商行政管理机关吊销其营业执照。　纳税人未按照规定使用税务登记证件，或者转借、涂改、损毁、买卖、伪造税务登记证件的，处二千元以上一万元以下的罚款；情节严重的，处一万元以上五万元以下的罚款。”因此，对于其未按照规定的期限申报办理税务登记的行为，税务机关对其处以2000元以下的罚款（500元）是合法的。
      但是，对于该税务分局对服装公司未按期办理税务登记所处的500元罚款，程序是否合法呢？依照《税收征收管理法》第88条的规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。当事人对税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服的，可以依法申请行政复议，也可以依法向人民法院起诉。当事人对税务机关的处罚决定逾期不申请行政复议也不向人民法院起诉、又不履行的，作出处罚决定的税务机关可以采取本法第四十条规定的强制执行措施，或者申请人民法院强制执行。”因此，在税务行政复议期限和税务行政诉讼期限内，税务机关是不能采取强制执行措施的，只有当纳税人对税务处罚决定逾期不申请行政复议也不起诉，又不履行的，作出处罚决定的税务机关才可以采取强制执行措施，或者申请人民法院强制执行。因此，该市国税征收分局在60天的复议期限和3个月的诉讼期限内对服装公司采取强制执行措施，从银行存款中扣缴罚款是违法的，所以市国税局决定退还分局扣缴的500元罚款。
      本案提醒我们，按照我国税法规定，任何部门、单位和个人作出的与税收法律、行政法规相抵触的决定一律无效；纳税人签订的合同、协议与税收法律、行政法规相抵触的，也一律无效。因此，纳税人应该懂得并非合同双方所商定的一切条款都能获得法律上的保障，都是合法有效的，当合同双方所协商达成的内容与法律、法规的相关规定相抵触时，法律往往会认定其合同内容无效。同时针对征税机关在征纳税款中的程序性违法行为，纳税人应积极主张权利保护。
      （四）税务争议解决
      2003年2月20日，市国税局作出复议决定：维持国税征收分局征税决定，但认定征收分局强行扣缴500元罚款违法，退还扣缴的罚款。