气候变暖、环境污染、资源枯竭等生态危机日趋严峻，拷问着我国现行的环境法律政策。作为对命令控制型环保手段的超越，环境税属于利用市场机制发挥作用的经济刺激型环保手段，在许多发达国家被高度重视和实践，并取得了积极的效果。因此，近年来引入新的环境法律政策手段、开征环境税的呼声在我国日益高涨，上至政府部门、立法机关，下至社会公众、学术界，都在研讨应否以及如何开征环境税的议题。考察现有研讨内容，重点多放在环境税的税率、征税对象、计税依据等基础性要素上，对于环境税的收入使用、征收管理等问题则鲜见有深入研究。本文拟对环境税收入之使用的法律制度安排作以框架分析，以期引发更为深入的探讨。

    一、环境税收入使用的不同安排

    环境税收入如何使用是一个十分复杂的问题，既涉及到环境保护，又与财政支出密切关联。根据环境税收入的性质，同时结合主要国家的实践做法，环境税收入的使用安排一般是从使用用途和使用方式两个方面来进行划分和把握。

    （一）按使用用途分类

    环境税收入的使用按照其使用用途和投向划分，可以分为用于环境保护、用于降低劳工税和所得税等有关扭曲性税收负担、用于增加公共开支以及降低公共部门财政赤字等四类。一是用于环境保护。主要是指把环境税收入投向于各种环境保护项目之中，是环境税开征的主要目的之一，因此这一使用用途最符合环境税法律制度的价值取向，也是实践中环境税收入的最常见和最主要的用途。

    二是用于降低有关扭曲性税收负担。在许多发达国家，一般都采用税收中性原则，努力保持总体税收负担不变，用新增的环境税收入来降低劳工税和所得税等对经济发展具有扭曲性影响的税负，从而大大增加了环境税的可接受性。挪威、芬兰等北欧国家就是采用这一方式来推进其环境税改革的。

    三是用于增加公共开支。现代政府的公共职能一直处于不断膨胀和扩展的发展进程中，相应的公共开支需求也急剧扩大。因此，新增的环境税收入可以用来增加政府的公共开支。四是用于降低公共部门财政赤字。这和用于增加公共开支是“硬币”的两面。在政府公共开支需求不断扩大的情势下，必然可能导致公共部门财政赤字的出现，即“入不敷出”。而且，有时为了经济发展形势的需要，政府也有可能采用“赤字财政”的经济政策。但财政赤字的长期存在必然会影响到经济的健康发展，而环境税收入就可以来弥补和降低财政赤字。

    （二）按使用方式分类

    如果按照环境税收入的使用方式来进行分类，环境税收入的使用一般可以分为专款专用、纳入公共财政一般预算和税收返还等三种方式。

    第一种是专款专用方式。布坎南认为，专款专用可以理解为将特定的收入指定用于特定公共服务的筹资，专款专用主要是一个公共财政问题。 ^[1]（P457）环境税收入的专款专用方式主要是指环境税收入所筹集的资金款专门用于某类环境项目或其他特定支出项目的使用方式。

    第二种是纳入公共财政一般预算方式。这一方式主要是相对于专款专用方式而分类的，与专款专用方式在财政预算收入和预算支出上的专门性或指定性相比，纳入公共财政一般预算方式则在进入预算收入上和进行预算支出上都不具有专门性或指定性，而是采用一般预算方式。

    第三种是税收返还方式。这一方式是指直接把环境税收入按照有关法律规定，返还给特定的纳税主体。该方式与前面两种差异较大，不涉及到环保或其他投资项目的问题。

    （三）两种分类标准的关系

    对环境税收入的使用分别按照使用用途和使用方式进行分类，是为了更好地了解环境税收入究竟是如何使用的。事实上，这两种分类标准之间的关系也非常密切、互相影响。比如，环境税收入的专款专用主要都是投向于各类环境保护项目和降低有关扭曲性税收负担，纳入公共财政一般预算则既可以向环境项目投资，也可以用于增加公共开支、降低公共部门财政赤字。而从发达国家的制度实践看，无论是在使用用途方面，还是在使用方式方面，都不是非此即彼的排他性选择，而是在综合考虑各种情况的基础上，兼采多种用途和多种方式。

    由于上述两种分类标准之间的紧密关系，为了论述的方便，笔者下面在具体分析环境税收入的使用制度时，主要以使用方式为对象展开论述，同时也对使用用途进行必要论述。

    二、专款专用制度

    （一）专款专用方式的优势与局限

    专款专用方式是环境税收入使用的最重要方式，绝大多数开征了环境税的国家都确立并充分采用这一使用方式。最为典型的是法国，其95%的环境税收入都是由国家或跨地区的机构进行专款专用的。 ^[2]（P67）对于筹集的环境税收入，一般专用于环境保护项目或用于补充养老保险基金等项目。从先行国家的实施经验看，专款专用方式的优点可总结为如下方面：

    一是将环境税征收筹集到的资金专门使用在环境项目上，能够最大限度地促进环境保护，提高环境质量，实现环境税法律制度构建的根本目标。二是把新增的环境税收入专门用来降低劳工税或所得税负担，用来补充养老金等方面，可以获得纳税主体更多支持，确保环境税为社会接受。三是专款专用的方式比较透明，收入与支出之间关系直接而清晰，比较容易受到公众的监督。

    但是，专款专用方式也存在着不少弊端和局限，因此受到了不少学者的批评和质疑。 ^[3]比如，在没有考虑环境税收入使用的经济合理性以及环境合理性之前，就将其使用特定化，只能导致经济上的浪费。这种情况还可能阻止公共支出的最优化。 ^[4]（P18）而且，一旦专款专用方式形成为惯例，政府在制定财政政策、进行财政预算时将处于十分被动的局面。

    然而国外的实践情况也表明，环境税收入专款专用的局限并没有影响到人们对采用这一方式的热情。我国在环境税收入的使用方式选择上，无疑也应当主要采取专款专用的方式；而在具体的使用用途上，而不应象法国、瑞士等发达国家那样，分散投入到环保、养老金、医疗保险等多个方面。

    （二）专款专用制度的具体形式

    环境税收入的专款专用制度在实践中也会表现为不同的形式，具体主要是基金形式和专项资金形式。无论是基金还是专项资金，都应当纳入财政预算进行管理。在实践中，各国一般根据自己的实际情况而进行不同的选择。

    1．环保基金形式

    （1）环保基金的基本情况

    环境税收入形成的基金一般具有公益性、政府性，相对于一般财政资金和专项资金有更强的独立性，专门进行预算管理。根据其是否具有独立人格，分为具有独立法律人格的法人型基金和不具有独立法律人格的非法人型基金。法人型基金又可以分为两种，一种是私法上的法人型基金，比较典型的代表是中华环境保护基金会和宋庆龄基金会等；另一种是公法上的法人型基金，其典型代表是全国社会保障基金。非法人型基金则属于政府会计上的基金， ^[5]（P243）属于政府财政预算资金中进行独立核算的一部分。

    （2）国外环保基金的具体实践

    以美国、法国为代表的发达国家，利用环境税收入建立了数量众多、形式各异的环保基金。总体上看，大部分环保基金都是不具有独立法律人格的非法人型基金。

    ①美国的环保基金。美国的环保基金有很多种，由联邦和州政府分别根据实际需要而建立。联邦政府层面建立的环保基金主要有超级基金、联邦公路信托基金和国家水污染控制周转基金等，州政府层面建立的环保基金主要有油污损害基金和专门的地下油库泄漏损害基金等。 ^[6]（P228）其中，超级基金是由《超级基金法》规定设立的，由有害物质反应基金和关闭责任基金两部分内容组成，有害物质反应基金的资金中的87.5%来源于石油和化工原料税收，其余12.5%来自财政拨款；而关闭责任基金的资金来源于向合格的有害废弃物处理设施接纳到的所有有害废弃物的征税。 ^[7]（P499）美国也正是通过《超级基金法》的制定，开始征收环境收入税的。而美国的高速公路之所以是“免费路”，是因为根据1956年美国国会通过的《联邦资助公路法案》，美国联邦政府和州政府按照9：1的比例出资建设高速公路，其中联邦资金由“联邦公路信托基金”提供，而该基金的87.6%来自机动车燃油税。 ^[8]总之，美国的环境税收入很大部分都进入了一些环保专项基金，由这些基金进行专项使用。

    ②法国的环保基金。较之于美国，法国的环保基金数量更加众多，也更为分散。这是因为法国的环境税收入95%都是专款专用，而且几乎每一项环境税收入都形成了相应的环保基金，由其来负责进行专项使用。比如，法国根据其1973年的法令建立了噪声基金，该基金资金来源于向任何使用机场的航空公司征收的费用。 ^[9]1995年法国制定了关于加强环境保护的Barnier法，向污染企业征税以建立无主污染场所的公共救济基金，并引入了一项称为TGAP（GeneralTax on Polluting Activities）的税收制度为该基金提供资金保障。 ^[10]

    2．环保专项资金形式

    环保专项资金与一般财政预算资金不同，其预算收入来源和预算支出方向都被限定了具体范围；但又不具备环保基金的独立性，一般不进行独立的预算管理，仍属于财政部门的基本预算管理范围。

    在国外，在财政预算管理中采用环保专项资金来使用环境税收入的情形并不多见，至少远不如环保基金多。在中国，由于财政体制还处于转型时期，财政预算管理水平相对较低，因此，采用基金的形式则远不如专项资金形式经常。比较常见的环保专项资金有排污费专项资金和城市维护建设税专项资金等。

    3．我国环境税收入专款专用制度的模式选择

    我国的环境税收入的专款专用制度应当如何设计，主要是关于如何选择利用环保基金形式和环保专项资金形式。结合中国目前的财政预算管理水平、中国环境保护财政投资状况等因素分析，笔者认为，应当兼采这两种形式，根据不同情况来进行不同选择。

    （1）建立环保基金

    中国目前尚没有建立专门的政府性环保基金，已有的中华环保基金会等环保基金也是民间性的。对于不同环境税的税收收入来说，其具体使用并非都适宜于采用环保基金形式。只有那些税收收入比较稳定、规模较大或者本身特点比较适宜于采用环保基金形式运行使用的环境税收入，才应当建立环保基金或划入环保基金。根据这一标准，从目前情况分析或估计，比较符合条件的是排污税、环境收入税和生态补偿税。资源税和污染产品税的税收收入应当说规模较大、稳定性很强，之所以不符合标准主要是因为其与有关的环境保护项目没有直接的关联，不宜采用专款专用，而应当纳入一般预算。

    那么，中国的环保基金是选择法人型还是非法人型式？是建立一个统一的环保基金还是建多个环保基金？如果是建立一个统一的法人型的环保基金，那么这一基金就比较接近于全国社保基金，可以采用社保基金的建立模式。社保基金是由各类社会保险费作为资金来源，并设立专门机构来管理运作，独立承担法人责任。

    笔者认为，“社保基金模式”并不适合当前中国环保基金建立的实际情况。组成社保基金的相关项目比较简单和清晰，远不如环境保护各构成部分那样复杂多样。而且各项社会保险费的征收比较稳定可靠，为社会各界广泛接受，其支出使用范围也有着十分固定的方向。各种环境税的征收则变化较大，社会可接受性也程度不一，支出适用范围比较灵活，需要根据实践中出现的各种环境问题而及时调整。合理的选择应是设立多个非法人型的环保基金。之所以应当设立多个基金，是因为一个统一的环保基金无法和有关环境保护事项形成最直接的对应，形成针对性很强的专款专用。在环保基金设立的初期，无疑会影响到社会公众尤其是环境税纳税主体的积极性。之所以采用非法人型基金形式，是因为法人型基金内部结构复杂，管理要求高，当前相关条件尚不成熟。同时，这种基金也不够灵活，难以适应由环保项目种类的多样性和内容的多变性带来的管理难度。

    综合上述情况，中国应设立污染治理基金和生态保护基金两个非法人型环保基金。污染治理基金的主要资金来源为排污税收入，生态保护基金的主要资金来源为环境收入税和生态补偿税收入，下面设生态环境保护和生态损害补偿两个子基金，分别对生态环境的总体保护项目和生态损害赔偿项目进行专项支出。对于这两个环保基金的管理，则应当设立双重管理结构。首先应当成立由财政部门、税务部门和环保部门共同组成的管理委员会，负责协调和决策基金的专项预算与决算工作，该委员会应该以财政部门为主导。其次是设立具体管理机构，即环保基金理事会，负责基金的管理运用工作。

    （2）建立环保专项资金

    环保专项资金的形式对政府财政预算管理水平的要求相对较低，也比较适合资金规模较小、收入不够稳定的环境税收入。现行排污费收入的专款专用采用的就是这一形式。

    根据上述有关分析，需要实行专款专用，但又不符合建立环保基金的标准是二氧化碳税和燃油税的税收收入。这就需要采用专项资金的形式。具体而言，就是在财政预算中设立二氧化碳排放控制专项资金和公路养护专项资金。二氧化碳排放控制专项资金主要以二氧化碳税收入为资金预算收入，以二氧化碳排放控制的相关环保项目为资金预算支出方向。公路养护专项资金则以燃油税收入为资金预算收入，以公路建设、维修和养护等有关项目为资金预算支出方向。

    三、纳入公共财政一般预算制度

    把环境税收入纳入到政府公共财政的一般预算中进行使用，是与专款专用相对应的一种使用方式。这一方式属于税收收入的最基本也是最普通的使用方式。其具体内容就是有关环境税收入作为一般性财政预算收入进入国库，成为普通财政资金；在进行公共财政预算开支时，也不考虑其收入来源的环境属性，和一般预算资金一样，按照整个社会公共管理和服务项目的需要，综合进行预算支出。

    环境税中一些不需要进行专款专用的环境税种形成的税收收入，比如自然资源税和污染产品税的收入，应当纳入公共财政一般预算进行管理和使用。但是，燃油税可能比较特殊，尽管其未来在环境税体系中应当被合并到污染产品税，但鉴于其对于公路建设维护的重要支撑作用，其税收收入应当继续保持专款专用的做法。

    纳入到公共财政一般预算中进行分配使用的环境税收入，将不再具有任何特殊性。尽管亦有可能会被用于生态环境保护方面，但并会因之存在优先考虑的可能，而是完全从总体上进行考虑和分配。因此本文对其支配使用问题不再赘述。

    四、税收返还制度

    （一）环境税收返还制度的基本内容

    税收返还也是环境税收入使用的一种方式，但其情况比较特殊。一方面，税收返还在本质上也属于广义的专款专用制度，因为返还的对象就是特定的纳税主体，而且税收返还作为一种税式支出，也同样需要符合预算管理的要求。但它又不完全和专款专用方式相同，因为在支出的内容上，专款专用主要是投向特定范围内的有关环保项目或其他项目，而税收返还则是返还给纳税人。另一方面，税收返还和税收优惠关系十分密切，共同属于税式支出的组成部分。在广泛意义上，税收返还也属于税收优惠措施的一种形式。

    国外环境税收返还制度的内容主要集中于排污税、污染产品税和能源税方面。排污税返还主要是征管部门按照有关法律规定，把征收税款的全部或部分返还给纳税主体，并要求其将返还税款专用于污染治理项目。污染产品税收入返还更多是体现为“押金—返还”制度（Deposit－re-fund System）。实践中适用这一制度的污染产品主要是容器、包装物、电池等可回收产品，主要是为了促进这些污染产品的回收和处理。在美国，有10个州对这些污染产品的消费者采取了“押金—返还”制度。 ^[11]（P174）此外，污染产品税收入返还制度还对农药、化肥等税目展开，与“押金—返还”制度不同，这是一种直接返还，主要是体现了对农业的一种支持和补贴。

    （二）我国环境税收返还的制度安排

    我国在具体设计环境税收入的使用制度时，也需要考虑环境税收返还问题，并予以妥当安排。其中应当特别关注的问题，一是税收返还制度与有关税收优惠制度之间的协调与配合，防止重叠与冲突。比如，如果既有税收优惠，又有税收返还，将严重伤害到环境税制的稳定性和有效性。二是要注意吸收和借鉴国外的有关经验，以降低制度建设的成本，也有利于制度的顺利实施。而在具体内容上，鉴于污染税在税收返还方面有着较为成熟的经验，我国环境税收返还的制度安排应当先从排污税收入返还和污染产品税收入返还两个方面开始着手。

    1．排污税收入返还制度

    排污税收入的返还应当采取直接返还的方式，即直接将一定比例的税款返还给纳税主体。排污税收入的直接返还应当设定一定的条件要求，只有符合条件要求了才可以获得返还的税款。我国排污费制度中曾实行了收费返还制度，即把部分比例的排污费返还给特定污染企业，并要求其必须专款专用于污染治理项目。然而实践中这一制度的效果并不理想，许多企业拿到返还的排污费之后，并没有用在污染治理上，导致这一制度做法后来被终止。事实上，如果运用得当，征收返还制度是能够发挥充分的激励效果的。因此，排污税在设定税收返还条件时，必须吸取我国排污费返还制度的教训。具体来说，除了要求其必须用在污染治理项目这一条件外，还应当要求其污染治理必须达到一定效果，比如排放量降低到一定程度、排放浓度降低到一定水平，才能够最终获得返还的税款。

    2．污染产品税收入返还制度