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税收筹划

房地产企业适用低税率的纳税策略

出处：法律顾问网·涉外www.flguwen.com 时间：2011/10/3 18:37:08

我国房地产企业涉及到的主要税种有：营业税、土地增值税、企业所得税、房产税、契税等。综合分析房地产企业应缴纳的各项税收及其政策规定，其计税依据具有一定的重复性。如房屋出租的营业税、房产税等都以租金收入为计税依据；销售不动产的营业税、土地增值税，以房地产销售价格计税或与此有关等。因此房地产企业的各项税收可以进行综合筹划，以形成连锁效应。房地产企业的主要税收筹划方法有：规避纳税义务、缩小税基、适用低税率、充分利用优惠政策等。本文重点针对房地产企业如何通过适用低税率的方法进行分析，并举例说明。       一、均衡申报各种房地产价格
    同一家房地产企业开发的房地产有不同的档次，其市场定位不同，销售价格也不同，也就是说，既有低价格的普通住宅，又有中档住宅、高档住宅、别墅和写字楼，不同地区的开发成本比例因为物价或其他原因可能不同，这就导致有的房屋开发出来销售后的增值率较高，而有的房屋增值率较低，各类房地产的增值额和增值率都有差别。房地产的增值额和增值率是计算销售不动产业务应纳土地增值税的主要依据，而土地增值税实行超率累进税率，增值率越大，适用税率越高。在累进税率制度下，纳税的原则是应尽量避免收入呈波峰与波谷的大幅变化，不均衡的状态会加重企业的税收负担，较均衡的收入则能减轻税负。所以，为降低土地增值税税负，企业可以采取不单独核算的方法，将价格不同的房地产销售收入合并申报，以适用较低的土地增值税率；或者对各个开发项目的开发成本进行必要的调整，使得各处开发业务的增值率大致相同，从而节省税款。
      采取这种方法应注意，对于纳税人建造普通住宅出售、增值额未超过扣除项目金额20％的，免征土地增值税。对于企业开发的增值率不太高的普通住宅，应尽量控制在增值率20％范围内，以享受土地增值税的免税政策。
      例如某房地产公司1999年同时开发四个项目。项目1为安居工程住房，可扣除项目为2，000万元，营业收入2，500万元；项目2为普通住宅，可扣除项目为2，500万元，营业收入3，900万元；项目3为别墅住宅，可扣除项目为3，000万元，营业收入为 8，000万元；项目4为写字楼，可扣除项目6，000万元，营业收入20，000万元。可扣除项目总和为 13，500万元，营业收入总和34，400万元。下面分别对这四个项目应纳的土地增值税进行计算。
      项目1：增值额＝2，500－2，000＝500(万元)，增值率＝500÷2，000＝25％，取第一档税率30％，应纳土地增值税税额＝500×30％＝150(万元)。
      项目2：增值额＝3，900－2，500＝1，400(万元)，增值率＝1，400÷2，500＝56％，取第二档税率40％和速算扣除系数5％，应纳土地增值税税额＝1，400×40％－2，500×5％＝560－125＝435(万元)。
      项目3：增值额＝8，000－3，000＝5，000(万元)，增值率＝5，000÷3，000＝167％，取第三档税率50％和速算扣除系数15％，应纳土地增值税税额＝5，000×50％－3，000×15％＝2，050(万元)。
      项目4：增值额＝14，000，增值率＝14，000÷6，000＝233％，取第四档税率60％和速算扣除系数 35％，应纳土地增值税税额＝14，000×60％－6，000×35％＝8，400-2，100＝6，300(万元)。
      应纳土地增值税总额为：150＋435＋2050＋6300＝8，935(万元)。
      若对上述经济行为进行重新安排，将项目1的营业收入核算为2，350万元，可扣除项目仍为2，000万元；项目2、3、4合并核算，可扣除项目共11，500万元，营业收入共32，050万元。再对这些工程应纳土地增值税进行计算。
      项目1：增值率(2，350－2，000)÷2，000＝17．5％，免征土地增值税。
      项目2、3、4：增值率(32，050－11，500)÷ 11，500＝20，550÷11，500＝178．7％，适用第三档税率50％和速算扣除系数15％，应纳土地增值税税额＝20，550×50％－11，500×15％＝10，275×1，725＝ 8，550(万元)。
      应纳土地增值税总额为8，550万元，较之筹划前，企业税负得到了有效降低。
      实践证明，平均费用分摊是抵消增值额、减轻税负的极好选择。只要生产经营者不是短期行为，而是长期从事开发业务，那么将一段时间内发生的各项开发成本进行最大限度的平均，就不会出现某处或某段时期增值率过高的现象，从而有效地减轻税负。
      二、变中介为工程转包
      房地产施工对于建设单位而言，由于涉及金额大，工程使用年限长，属于单位的重要投资项目，需要在合同签订前对施工单位作充分的了解，有时还需要相关单位作为中介或者担保。中介或者担保方是要收取一定的费用或者佣金的，其收入属于提供服务业应税劳务收入，应按照5％的营业税率缴纳营业税。
      对于规模较大、施工要求复杂的房地产工程，需要由不同的专业施工单位进行分工合作，但为了便于管理，一般由一家具有资金和技术实力的施工单位总承包，然后再由总承包单位分包给其他施工单位。总承包单位和分包单位取得的承包收入属于提供建筑业应税劳务收入，应按照3％的营业税率缴纳营业税。其中，总承包单位以其获取的实际收入，即全部承包价款减去付给分包人的价款后的余额为营业额，按 3％的税率缴纳营业税。
      从以上分析可以看出，促成施工单位和建设单位签约的中介方同总承包单位在缴纳营业税方面，适用的营业税税目和税率不一样，营业税税负也不一样。获取中介收入的营业税税负重于获取承包收入的总承包单位税负。
      那么，这两者之间是否可以转换呢?应该说，总承包单位以其资历和实力获取工程承包资格，再部分转包给其他施工单位，具有中介的性质。如果中介方也具有施工能力和施工资格，就应该尽力避免获取中介收入，或者将中介收入转化为承包收入。这就为进行税收筹划提供了很好的契机。
      例如，某建设单位要上马一项建筑工程，需找一施工单位承建。在某工程承包公司的组织安排下，施工单位A最后中标，于是，建设单位与施工单位A签订了承包合同，合同金额为210万元。另外，施工单位A还支付给该工程承包公司10万元的中介服务费用。此时，该工程承包公司应按服务业的税率缴纳营业税，应纳营业税额为：100，000×5％＝5，000 (元)。
      若该工程承包公司进行筹划，让建设单位直接和自己签订合同，合同金额为210万元。然后，该工程承包公司再把此工程转包给施工单位A，转包价款 200万元。这样，该工程承包公司就适用建筑业税率缴纳营业税。其应纳营业税额为：(210－200)×10，000×3％＝3，000(元)
于是，通过筹划，这家工程承包公司可少缴 2，000元的营业税税款。
      三、将销售房产业务转换为代建房业务
      现行税法对不同的建房方式进行了一系列界定，其中包括对代建房方式的界定。代建房方式是指房地产开发公司代客户进行房地产开发，开发完成后向客户收取代建房报酬的行为。对于房地产开发公司来说，虽然取得了一定的收入，但由于房地产权属自始至终是属于客户的，没有发生转移，其收入也属于劳务性质的收入，故不属于土地增值税的征税范围，不用缴纳土地增值税。只需按照取得的手续费收入按“服务业”税目依5％的营业税率计征营业税。而根据现行税法规定，销售不动产业务应按照不动产的全额依5％的营业税率计征营业税，而且还要缴纳土地增值税。相比之下，手续费收入较不动产销售价格要低得多，也就是说，代建房业务的营业税负担低于销售不动产业务；同时，代建房业务不用缴纳土地增值税，因此代建房业务的税收负担比销售不动产业务的税收负担要低很多。因此在有条件的情况下，房地产开发企业将销售房产业务转换为代建房业务乃是避税筹划的明智之举。
      关于房地产开发公司代建房的营业税问题，国家税务总局在1994年就专门发文明确，房屋开发公司承办国家机关、企事业单位的统建房，如委托建房单位能提供土地使用权证书和有关部门的建设项目批准书以及基建计划，且房屋开发公司(即受托方)不垫付资金，同时受托方与委托方实行全额结算(原票转交)，受托方只向委托方收取手续费，即符合“其他代理服务”条件的，对房屋开发公司所取得的手续费收入按“服务业”税目计征营业税。否则，应全额按“销售不动产”计征营业税。也就是说，代建房业务是由用房单位提供土地和资金委托房地产开发企业替其建房。
      因此，房地产开发企业为减轻税负将销售房产业务转换为代建房业务须满足以下几个条件：
      1．用房单位能提供土地使用权证书和有关部门的建设项目批准书以及基建计划。即用房单位是建房的主体单位，它必须具有一定的经济实力，而不是零散的购房产。
      2．房地产开发企业不垫付资金。房地产开发企业接受用房单位委托代建房，由委托方预付款项或者由建筑公司垫付资金，工程竣工后统一结算。为维护委托方的经济利益，房地产开发企业可以主动替委托方联系贷款或者其他筹集资金的渠道，并给予一定的利率补贴，以促成委托方预付款项。
      3．受托方与委托方实行全额结算(原票转交)，受托方只向委托方收取手续费。
      4．受托方与委托方要签定代建合同。
      以上所有条件都必须要用房单位愿意配合房地产开发企业进行纳税筹划。为了使该项筹划更加顺利，房地产开发公司可以降低代建房劳务性质收入的数额，以取得客户的配合。由于房地产开发公司可以通过该项筹划节省不少税款，让利于客户也是可能的。如果用房单位与房地产开发企业的房产结算价格加上手续费不超过房地产开发企业自行开发房地产的销售价格，用房单位也不会有什么异议。
      例如，某房地产开发公司拟建一幢写字楼出售给买房单位。经事先进行成本预核算，销售价格应为 8，000万元，各种可扣除项目金额为5，000万元。则该房地产开发公司应纳税为：
      1．应纳营业税及附加：
      该公司要根据写字楼销售价格8，000万元按销售不动产的5％税率缴纳营业税，按7％和3％的税率和费率缴纳城市维护建设税和教育费附加。
      应纳营业税＝8，000×5％＝400(万元)；
      应纳城市维护建设税＝400×7％＝28(万元)；
      应纳教育费附加＝400×3％＝12(万元)。
      2．应纳土地增值税：
      土地增值额＝8，000－5，000＝3，000(万元)；
      增值率＝3，000÷5，000＝60％；
      适用40％的土地增值税率和5％的速算扣除系数；
      应纳土地增值税＝3，000×40％－5，000×5％＝1，200－250＝950(万元)。
      为降低纳税成本，房地产开发公司将其自有的土地使用权转让给买房单位，土地使用权转让价格 1，400万元。同时，房地产开发公司还与买房单位签订了综合大楼代建合同。建房过程由买房单位预付建设款项(房地产开发公司联系的贷款并且承担担保责任)。按照合同约定，工程结算价6，000万元，房地产开发公司另收代建手续费600万元。改变经营方式后，买房单位购置写字楼的成本由土地使用权转让价格(1，400万元)、工程结算价(6，000万元)及手续费(600万元)三部分构成，购置成本仍为8，000万元，与改变前的成本一致。
      筹划后，房地产开发公司仅需要根据手续费收入按代理业5％的税率缴纳营业税及附加，不必缴纳土地增值税。
      应纳营业税＝600×5％＝30(万元)；
      应纳城市维护建设税＝30×7％＝2．1(万元)；
      应纳教育费附加＝30×3％＝0．9(万元)。与筹划前相比，房地产开发公司的税收负担大为减轻。

   文章来源：《中国房地产》
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