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税收筹划

代收费用计入房价进行筹划其实是个馊主意

出处：法律顾问网·涉外www.flguwen.com 时间：2011/10/3 20:40:26

《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税〔1995〕048号）规定："对于县级及县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费用，如果代收费用是计入房价中向购买方一并收取的，可作为转让房地产所取得的收入计税；如果代收费用未计入房价中，而是在房价之外单独收取的，可以不作为转让房地产的收入。对于代收费用作为转让收入计税的，在计算扣除项目金额时，可予以扣除，但不允许作为加计20％扣除的基数；对于代收费用未作为转让房地产的收入计税的，在计算增值额时不允许扣除代收费用。"基于上述的规定，便有所谓的纳税筹划专家设想：将代收费并入房价进行筹划可以在相当程度上降低土地增值税税负。
    从理论上讲，如果土地增值税的应税收入为X，扣除项目金额为Y，代收费用为Z，土地增产增值税税率为T，速算扣除系数为P，那么，考虑到代收费用为Z和速算扣除系数P始终为正数，即Z×P始终大于0，因而下列公式也就永远成立：
    ［（X＋Z）－（Y＋Z）］×T－（Y＋Z）×P＜（X－Y）×T－Y×P
    此公式的含义即是：将代收费用并入房价时所承担的土地增值税永远少于未将代收费用并入房价时所需承担的土地增值税。
    因此，如果仅从土地增值税筹划的角度考虑，将代收费并入房价进行筹划是可行的。但是，单纯地降低土地增值税税负并不意味着纳税人可以成功地实施了纳税筹划，因为纳税筹划在更多的时候需要纳税人从企业整体利益考虑。即便企业的总体税收负担有所增加，但只要企业整体利益最大，那么其筹划方案仍然是纳税人的最佳选择。因此，在确实可以将代收费用计入房价实施土地增值税筹划之后，我们还需要考虑纳税人实施这种筹划方法时，其他税种负担的增减变化情况，特别是企业整体利益的增减变化情况。那么，当纳税人将代收费用计入房价后，企业其他税种负担以及总体利益的增减变化情况又会发生怎样的变化呢？为了说明这个问题，我们不妨举例进行分析。
    ［例］甲房地产开发企业拟开发一栋普通商品住宅，已知取得土地使用权的成本费用为5000万元，预计房地产开发成本8000万元，期间费用4000万元，其中包括银行利息。当地政府规定的期间费用按照土地成本与开发成本之和的10%计算扣除。建成后预计销售收入28500万元，需要代收的费用为3000万元，其中房屋维修基金1000万元。另外，当地适用的城建税税率为7%，地方教育费附加征收率为2%。
    对于甲企业来说，可以选择以下几种纳税方案：
    一、不进行任何纳税筹划
    如果甲企业不进行任何的税收筹划，那么，其税收负担情况如下：
    1.营业税、城建税、教育费附加及地方教育费附加。
    《中华人民共和国营业税暂行条例》第五条规定：“纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产收取的全部价款和价外费用。”
    《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（以下简称《营业税暂行条例实施细则》）第十三条进一步明确：“条例第五条所称价外费用，包括收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、罚息及其他各种性质的价外收费，但不包括同时符合以下条件代为收取的政府性基金或者行政事业性收费：（一）由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费；（二）收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据；（三）所收款项全额上缴财政。”
    《国家税务总局关于住房专项维修基金征免营业税问题的通知》（国税发[2004]69号）规定："住房专项维修基金是属全体业主共同所有的一项代管基金，专项用于物业保修期满后物业共用部位、共用设施设备的维修和更新、改造。鉴于住房专项维修基金资金所有权及使用的特殊性，对房地产主管部门或其指定机构、公积金管理中心、开发企业以及物业管理单位代收的住房专项维修基金，不计征营业税。"
    根据上述的几项规定，此时，甲企业应当缴纳的营业税等税费为：
    应交税费＝（28500＋3000－1000）×5%×（1＋7%＋3%＋2%）＝1708（万元）
    2.印花税。
    按照《中华人民共和国印花税暂行条例》及其实施细则的规定，印花税只就应税合同或者合同性凭证缴纳印花税。而房地产开发企业因为是代其他单位和部门收取费用的，并且其他单位和与购房人之间会签订合同，因而房地产开发企业通常都只需要就房地产销售收入部分计处缴纳印花税。
    应缴印花税＝28500×0.5&permil;＝14.25（万元）
    3.土地增值税。
    扣除项目金额＝5000＋8000＋（5000＋8000）×20%＋（5000＋8000）×10%＋1708＝18608（万元）
    增值额＝28500－18608＝9892（万元）
    增值率＝9892÷18608×100%＝53.16%
    应交土地增值税＝9892×40%－18608×5%＝3026.4（万元）
    4.企业所得税。
    应纳税所得额＝28500－5000－8000－4000－1708－14.25－3026.4＝6751.35（万元）
    应纳税款＝6751.35×25%＝1687.8375（万元）
    5.总体税负与税后收益。
    总体税负＝1708＋14.25＋3026.4＋1687.8375＝6436.4875（万元）
    税后收益＝28500－5000－8000－4000－6436.4875＝5063.5125（万元）
    二、将代收费用全部计入房价
    如果甲选择采取将代收费用计入房价的方法进行纳税筹划，那么，其税收负担与税后收益情况如下：
    1.营业税、城建税、教育费附加及地方教育费附加。
    财税[1995]048号文的规定是：“如果代收费用是计入房价中向购买方一并收取的，可作为转让房地产所取得的收入计税”。那么“计入房价需”是什么含义呢？或者说“计入房价”都有什么要求呢？财税字[1995]048号文并未作明确规定。不过，按照《国家税务总局关于印发（房地产开发经营业务企业所得税处理办法）的通知》（国税发[2009]31号）第五条的规定，企业代有关部门、单位和企业收取的各种基金、费用和附加等，凡纳入开发产品价内或由企业开具发票的，应按规定全部确认为销售收入；未纳入开发产品价内并由企业之外的其他收取部门、单位开具发票的，可作为代收代缴款项进行管理。从这几个文件可以看出，计入房价应当至少包含了这几个形式要件：其一，代收费用必须作为房价的组成部分，而作为房价的组成部分的外在表现就是将代收费用开进房地产销售发票。其二，在会计上，纳税人必须将代收费用作为房地产销售收入核算。我们还必须强调，虽然国税发[2004]69号文明确规定，房地产开发企业代收的房屋维修基金不征收营业税，但由于《营业税暂行条例实施细则》）第十三条强调了不征税的代收费用必须满足三个条件，其中的一个重要条件之一就是必须开具省级以上财政部门印制的财政票据，因而，一旦房地产开发企业将房屋维修基金纳入发票金额了，那么就必须计算缴纳营业税。基于这样的规定和分析，纳税人采取将代收费用计入房价必须需要计算缴纳营业税、城建税等相关税费了。因而：
    应交税费＝（28500＋3000）×5%×（1＋7%＋3%＋2%）＝1764（万元）
    2.印花税。
    既然房地产开发企业已经将代收费用计入了房价，并且从分析知道，计入房价就意味着代收费用金额须在发票中体现，因而代收费用也必须计算缴纳印花税，因而：
    应缴印花税＝（28500＋3000）×0.5&permil;＝15.75（万元）
    3.土地增值税。
    按照财税字〔1995〕048号文的规定，如果纳税人将代收费用计入房价向购房者一并收入，那么在将代收费用作为房地产销售收入的同时，也可以作为扣除项目金额予以扣除，但是代收费用不能作为加计扣除的基数。因而：
    扣除项目金额＝5000＋8000＋3000＋（5000＋8000）×20%＋（5000＋8000）×10%＋1764＝21664（万元）
    增值额＝28500＋3000－21664＝9836（万元）
    增值率＝9836÷21664×100%＝45.4%
    应交土地增值税＝9836×30%＝2950.8（万元）
    4.企业所得税。
    应纳税所得额＝28500＋3000－5000－8000－4000－3000－1764－15.75－2950.8＝6769.45（万元）
    应纳税款＝6769.45×25%＝1692.3625（万元）
    5.总体税负与税后收益。
    总体税负＝1764＋15.75＋2950.8＋1692.3625＝6422.9125（万元）
    税后收益＝28500＋3000－3000－5000－8000－4000－6422.9125＝5077.0875（万元）
    三、将代收费转换为代理收费筹划
    除了上述几种纳税方案之外，房地产开发企业还可以将代收费用转换为代理收费。一旦转换成功，那么，纳税人的税收负担情况如下：
    1.营业税、城建税、教育费附加及地方教育费附加。
    《营业税税目注释（试行稿）》（国税发〔1993〕149号）规定：“代理业，是指代委托人办理受托事项的业务，包括代购代销货物、代办进出口、介绍服务、其他代理服务。”并规定：“其他代理服务，是指受托办理上列事项以外的其他事项的业务。”对于代理业，除特殊规定之外，仅就纳税人取得代理服务收入全部价款和价外费用计算缴纳营业税。进一步讲，对于代理业，其计税营业额并不包括纳税人代理其他单位或者个人收取的款项本身。
    当然，代理收费应当具备下列条件：其一，代理方应当具有合格的经营范围，即具体代理从业资格，包括从事代理业务的行为能力和权利能力。具体到代收费用方面，一般是指房地产开发企业的生产经营范围具有代理收费生产经营业务；其二，代理方与被代理方应当签订有代理合同，这是代理的形式要件；其三，代理方应当以被代理的名义收取费用，这是代理的实质要件，包括使用被代理方的票据；其四，与代收费相关的权利与义务均由被代理方承担，特别是由被代理方承担相应的法律责任。我们需要强调的是，代理收费可以是有偿的，也可以是无偿的，也就是说代理收费并不必须是有偿。
    基于上述政策的规定，房地产开发企业为避免代收费用被税务机关作为代收费用征收营业税，也就可以将代收费用转换为代理收费，进而只需要就代理手续费收入按照"服务业——代理业"计算缴纳营业税了。就目前而言，房地产开发企业所代理的收费项目基本是无偿的，因而基本上不用缴纳营业税。因而：
    应交税费＝28500×5%×（1＋7%＋3%＋2%）＝1596万元
    2.印花税
    目前，代理合同不属于印花税的征税范畴，因而：
    应缴印花税＝28500×0.5&permil;＝14.25（万元）
    3.土地增值税。
    扣除项目金额＝5000＋8000＋（5000＋8000）×20%＋（5000＋8000）×10%＋1596＝18496（万元）
    增值额＝28500－18496＝10004（万元）
    增值率＝10004÷18496×100%＝54.08%
    应交土地增值税＝10004×40%－18496×5%＝3076.8（万元）
    4.企业所得税。
    应纳税所得额＝28500－5000－8000－4000－1596－14.25－3076.8＝6812.95（万元）
    应纳税款＝6812.95×25＝1703.2375（万元）
    5.总体税负与税后收益。
    总体税负＝1596＋14.25＋3076.8＋1703.2375＝6390.2875（万元）
    税后收益＝28500－5000－8000－4000－6390.2875＝5109.7125（万元）
    四、三种方案下的税收负担与收益比较。
    未进行任何税收筹划时，甲企业所缴纳的全部税款总额为6436.4875万元，税后收益为5063.5125万元；将代收费用计入房价时所缴纳的全部税款为6422.9125万元，税后收益为5077.0875万元；而将代收费用转换为代理收费时所缴纳的全部税款为6390.2875万元，税后收益为5109.7125万元。
    根据上文的分析可以发现，甲企业在未进行任何筹划时，转让房产的增值税率达到了53.16%，而将代收费用计入房价后，增值率下降为45.4%，这也意味着甲企业通过纳税筹划降低土地增值税的适用税率等级，也就意味着土地增值税负担出现了大幅度下降，下降额度达到了75.6万元（3026.4－2950.8），但是企业的整体税收负担却仅仅下降了13.575万元（6436.4875－6422.9125）。这也意味着纳税筹划减少的土地增值税税负远小于增加的其他税种的税负。
    实际上，如果读者有兴趣，将本案中的销售价格调整为27000万元，使得转让甲企业的土地增值税税率不发生级距的变化，那么就可发现，将代收费用计入房价进行筹划的整体税收负担将会高出未筹划时的税收负担。
    因而，我们说，将代收费用计入房价进行纳税筹划其实是个馊主意，对纳税人来说，并不值得学习和借鉴。

   来源：中国税务网  作者：胡俊坤

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